Отражение инвентаризации в бухгалтерском учете. Результаты инвентаризации

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, когда была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации в годовом бухгалтерском отчете. Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия средств с данными бухгалтерского учёта регулируются следующим образом:

Излишки основных средств, материальных ценностей, денежных средств и другого имущества подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;

Недостача ценностей в пределах норм естественной убыли списывается по распоряжению руководителя организации на затраты или на расходы на продажу. Нормы убыли применяются лишь при выявлении недостач. Убыль ценностей в пределах норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице;

Недостача ценностей сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц. Причем недостача удерживается с виновных лиц не по учетным ценам, а по рыночным.

По результатам инвентаризации составляется следующая корреспонденция счетов:

Оприходованы излишки, выявленные при инвентаризации:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

Д-т сч. 10 «Материалы»

Д-т сч. 41 «Товары»

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»

Д-т сч. 50 «Касса»

2. В результате инвентаризации получена недостача:

К-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 43 «Готовая продукция»

К-т сч. 50 «Касса»

3. Списана недостача в пределах норм естественной убыли:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Д-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

4. Начислен НДС на сумму недостачи активов сверх норм естественной убыли:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

К-т сч. 68 «Расчёты по налогам и сборам»

5. Списана сумма недостачи на виновное лицо по учётным ценам включая НДС:

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

6 . Списана на виновное лицо разница между рыночной и учетной стоимостью недостающих ценностей:

Д-т сч. 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям» субсчёт 2 «Расчёты по возмещению материального ущерба»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» субсчёт 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

7. Возмещена сумма недостачи виновным лицом по рыночным ценам:

Д-т сч. 50 «Касса»

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т сч. 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям» субсчёт 2 «Расчёты по возмещению материального ущерба»

8. Отнесена сумма доходов будущих периодов на прочие доходы отчетного периода при погашении сумы недостачи виновным лицом:

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» субсчёт 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 1 «Прочие доходы»

9. Списана недостача на финансовые результаты, виновники которой по решению суда не установлены:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.
На основе данных бухгалтерского учета организации составляют промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность.
Для обеспечения достоверности данных учета и отчетности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности все организации должны провести инвентаризацию имущества и обязательств (ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 129-ФЗ).
Напомним, что перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация должна проводиться не ранее 1 октября отчетного года (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).
Проведение инвентаризации можно считать законченным после занесения в инвентаризационные описи данных обо всем имуществе и обязательствах организации. Однако это только часть всего комплекса работ.
Следующим этапом будет сверка результатов инвентаризации с данными учета, составление сличительных ведомостей и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.
Предлагаемая вниманию читателей статья и будет посвящена отражению результатов инвентаризации в учете.

При обнаружении расхождений результатов инвентаризации с данными учета составляются сличительные ведомости по формам ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" и ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей", которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.
Обобщенные данные результатов всех проведенных в отчетном году инвентаризаций отражаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией по форме ИНВ-26, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.
По общему правилу результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, далее - Методические указания по инвентаризации).

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ИЗЛИШКОВ

Бывают случаи, когда при инвентаризации выявляются излишки, т.е. превышение фактического количества имущества над учетными данными. Такая ситуация возможна, например, при обнаружении ранее не учтенного имущества.
Выявленные излишки основных средств, материальных ценностей, денежных средств и другого имущества в соответствии с п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ (а также в соответствии с п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации) подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты.
При выявлении излишков у организации могут возникнуть вопросы о порядке их отражения в составе доходов и об определении стоимости, по которой "излишние" ценности необходимо оприходовать.
Ответ на первый вопрос содержится в п. 77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Согласно этому пункту принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, производится по статье "Внереализационные доходы" в составе прочих поступлений.
Возникновение вопроса об определении стоимости оприходования ценностей связано зачастую с тем, что п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации предусмотрено отражение суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
Однако более поздние нормативные акты говорят о том, что излишки имущества, выявленные при инвентаризации, следует оприходовать по рыночным ценам.
Так, в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, и в п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, изложено требование принимать к бухгалтерскому учету излишки материальных ценностей, обнаруженных при инвентаризации, по рыночной стоимости.
Следует обратить внимание, что суммы оприходованных по результатам инвентаризации излишков материальных ценностей при исчислении налога на прибыль также подлежат зачислению в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ).
При этом п. 5 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы учитываются с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Таким образом, излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
При оприходовании объектов основных средств, оказавшихся в излишках при инвентаризации, следует применять, по нашему мнению, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Это следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Согласно данной Инструкции принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом из описания к счету 08 следует, что он предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Кроме того, в списках допустимых корреспонденций счетов, приведенных в описаниях счетов, только дебет счета 08 корреспондируется с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Следовательно, оказавшиеся по результатам инвентаризации в излишках объекты основных средств приходуются в бухгалтерском учете следующими записями:
1. Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы"
- основное средство оприходовано в оценке по рыночной стоимости.
2. Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"
- принятое в эксплуатацию и оформленное в установленном порядке основное средство оприходовано по окончательно сформированной первоначальной стоимости.

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ НЕДОСТАЧ

Значительно чаще, чем излишки, при инвентаризациях выявляются недостачи.
Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете определен п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Эти документы предусматривают списание недостач имущества в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения, а сверх норм - за счет виновных лиц. В случаях когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты.
Согласно п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о списании недостач на финансовые результаты или на счета виновных лиц принимает руководитель организации.
Как видим, отражение в учете недостач ценностей зависит от величины недостачи конкретного имущества организации, от того, имеются ли по данному виду имущества установленные нормы естественной убыли, а также установлены ли конкретные виновные лица.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных недостач на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
На основании сличительных ведомостей и в зависимости от того, на каком счете учитывалось недостающее имущество, в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами их учета (например, 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и т.п.).
Недостающие товарно-материальные ценности отражаются по фактической себестоимости, а основные средства - по остаточной.

ОТРАЖЕНИЕ НЕДОСТАЧ В ПРЕДЕЛАХ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится на издержки производства или обращения.
Обращаем внимание, что применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств (например, Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утвержденные Приказом Минздрава России от 20.07.01 N 284). В случае отсутствия утвержденных Норм естественной убыли выявленная при инвентаризации недостача рассматривается как убыль сверх норм и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.
Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".
ПРИМЕР 1 В результате инвентаризации в рецептурно-производственном отделе аптеки выявлена недостача этилового спирта в количестве 150 мл на сумму 75 руб.
Недостача образовалась в результате индивидуального изготовления лекарственных средств.
В соответствии с Приказом Минздрава России от 20.07.01 N 284 норма естественной убыли установлена в размере 1,9% к реализованному количеству спирта за межинвентаризационный период.
Для определения количества спирта, подлежащего списанию на издержки производства или обращения, необходимо составить следующий расчет:
1. С момента предыдущей инвентаризации по текущую использовано для изготовления лекарств 10 л спирта.
2. Определяем количество спирта, которое можно списать на издержки: 10 л х 1,9% = 0,190 л.
Как видим из расчета, недостача спирта в размере 150 мл в полном объеме может быть отнесена на издержки.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
Дебет 20 (44) Кредит 94
- 75 руб. - списаны на издержки.
Применение норм естественной убыли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в 2002 г. существенно различается.
Это различие связано с вступлением в силу с 1 января 2002 г. главы 25 "налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.
Подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам. Однако этим же подпунктом сделана оговорка, что такие нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.
Минфин России в ответе на вопрос налогоплательщика письмом от 28.02.02 N 04-02-06/1/35 разъяснил, что нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств и действовавшие до 1 января 2002 г., в связи с введением в действие главы 25 НК РФ признаны утратившими силу.
До утверждения Правительством РФ порядка согласования, утверждения, пересмотра и применения норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей по отраслям экономики расходы, связанные с такими потерями товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения и должны списываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.
Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со ст. 254 НК РФ установлен только 12 ноября 2002 г. Постановлением Правительства РФ N 814.
Причем п. 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено утвердить эти нормы до 1 января 2003 г.
Таким образом, в течение всего 2002 г., по мнению Минфина России и присоединившегося к нему МНС России, в целях налогообложения все ранее утвержденные министерствами и ведомствами нормы естественной убыли не применяются.

ВОЗМЕЩЕНИЕ НЕДОСТАЧ ЗА СЧЕТ ВИНОВНЫХ ЛИЦ

Суммы выявленных при инвентаризации недостач сверх норм естественной убыли, а также при отсутствии утвержденных в установленном порядке норм относятся на виновных лиц.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы, подлежащие взысканию с виновного работника, отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", в корреспонденции с кредитом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Удерживаемые из заработной платы работника в возмещение недостач суммы отражаются по кредиту субсчета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Обратим внимание, что суммы налога на добавленную стоимость по недостающему имуществу подлежат восстановлению (если они ранее были предъявлены к вычету) и также подлежат взысканию с виновных лиц.
Данный вывод, по нашему мнению, следует из формулировки п. 2 ст. 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.
ПРИМЕР 2 В результате инвентаризации на складе организации была выявлена недостача писчей бумаги формата А3 в количестве 8 пачек на сумму 1600 руб. (по учетным ценам).
По распоряжению руководителя недостача на общую сумму 1920 руб. (1600 руб. + (1600 руб. х 20%)), первоначально учтенная на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", была отнесена на виновное лицо - кладовщика, который возмещает недостачу в добровольном порядке. Сумма недостачи удержана из его заработной платы.

1. Дебет 73-2 Кредит 94
- 1920 руб. - списана недостача на виновное лицо.
2. Дебет 70 Кредит 73-2
- 1920 руб.
При оформлении возмещения недостач имущества за счет виновных лиц необходимо руководствоваться также положениями Трудового кодекса РФ.
Так, ст. 238 ТК РФ установлена обязанность работника возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб.
Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.
По общему правилу, предусмотренному ст. 241 ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба.
Случаи возложения на работников обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере предусмотрены ст. 243 ТК РФ.
Возмещение ущерба в полном размере предусмотрено, например, в случаях, когда в соответствии с ТК РФ или федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей, в случае недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу, при умышленном причинении ущерба, при причинении ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, при причинении ущерба в результате преступных действий, установленных приговором суда, в случае причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом, в результате разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также в случае причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
Размер ущерба при утрате или порче имущества должен соответствовать фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не может быть ниже стоимости утраченного имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом износа) (ст. 246 ТК РФ).
При взыскании сумм причиненного недостачей имущества ущерба необходимо учитывать также положения ст. 248 ТК РФ.
Взыскание суммы ущерба в размере не более среднего месячного заработка может производиться по распоряжению работодателя. При этом такое распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера ущерба.
Если этот срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.
Работник может добровольно возместить недостачу полностью или частично. По соглашению сторон допускается также возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник должен дать письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. При увольнении такого работника, если он отказывается возместить причиненный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
Кроме того, ст. 138 ТК РФ ограничен общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы: удержания не могут превышать 20%, а при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% его заработка.

СПИСАНИЕ НЕДОСТАЧ ПРИ ОТСУТСТВИИ ВИНОВНЫХ ЛИЦ

Законом N 129-ФЗ предусмотрено списание убытков от недостачи имущества на финансовые результаты организации в случаях, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков.
В таких случаях согласно Методическим указаниям по инвентаризации в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей, должны быть решения следственных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо должен быть отказ суда во взыскании ущерба с виновных лиц.
В бухгалтерском учете на основании указанных документов суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
При документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц соответствующим органом такие убытки признаются внереализационными расходами при исчислении налога на прибыль (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
При этом в соответствии со ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.
Если работодатель отказался взыскивать недостачу с работника, то в этом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостач будут относиться за счет нераспределенной прибыли организации после уплаты налога на прибыль.

ЗАЧЕТ НЕДОСТАЧ ИЗЛИШКАМИ (ПЕРЕСОРТИЦА)

При проведении инвентаризации возможны случаи одновременного выявления излишков и недостач у одного и того же ответственного лица.
В таких случаях согласно п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации предусмотрен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Такой зачет возможен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же ответственного лица, в отношении ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
Решение о зачете недостач излишками принимает руководитель организации на основании предложений, представленных ему председателем инвентаризационной комиссии, и объяснений ответственного лица о причинах пересортицы.
Возможно, что при зачете недостач излишками недостающих ценностей будет больше, чем ценностей, оказавшихся в излишках. В этом случае не покрытая излишками разница относится на виновных лиц.
ПРИМЕР 3 В результате инвентаризации на складе организации была выявлена не- достача бумаги "MegaCopy" в количестве 8 пачек по цене 150 руб. на общую сумму 1200 руб. и излишек 5 пачек бумаги "SvetoCopy" по цене 130 руб. на общую сумму 650 руб. (по учетным ценам).
По распоряжению руководителя произведен зачет недостач излишками, а остающаяся после перезачета недостача относится на виновное лицо - кладовщика, который согласился возместить недостачу добровольно. Сумма недостачи удерживается из его заработной платы.
В результате зачета недостачи 5 пачек бумаги по цене 150 руб. излишками 5 пачек бумаги по цене 130 руб. определено превышение учетной стоимости недостающей бумаги над стоимостью излишка в сумме 100 руб. (5 пачек х (150 руб. - 130 руб.)), которое отнесено на виновное лицо.
Окончательная недостача бумаги в количестве 3 пачек на общую сумму 450 руб. (3 пачки х 150 руб.) также относится на виновное лицо.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

2. Дебет 94 Кредит 10 - 450 руб.
- отражена недостача бумаги после зачета ее излишками.
3. Дебет 94 Кредит 68 - 110 руб.
- восстановлен НДС с общей суммы недостачи
4. Дебет 73-2 Кредит 94 - 660 руб.
5. Дебет 70 Кредит 73-2 - 660 руб.
- удержано из зарплаты в погашение недостачи.
Возможна ситуация, когда ценностей, оказавшихся в излишках, будет больше, чем недостающих. В этом случае оставшиеся в излишках (после зачета) ценности приходуются и их стоимость зачисляется во внереализационные доходы по рыночной стоимости по тем же правилам, которые приведены ранее.
ПРИМЕР 4 Изменим условия примера 3.
В результате инвентаризации на складе организации была выявлена недостача бумаги "MegaCopy" в количестве 5 пачек по цене 150 руб. на общую сумму 750 руб. и излишек 8 пачек бумаги "SvetoCopy" по цене 130 руб. на общую сумму 1040 руб. (по учетным ценам).
По распоряжению руководителя производится зачет недостач излишками. При этом окончательный излишек приходуется по рыночной цене - 135 руб.
В результате зачета недостачи 5 пачек бумаги по цене 150 руб. излишками 5 пачек бумаги по цене 130 руб. определено превышение учетной стоимости недостающей бумаги над стоимостью излишка в сумме 100 руб. (5 пачек х (150 руб. - 130 руб.)), которая подлежит отнесению на виновное лицо.
Окончательный излишек бумаги в количестве 3 пачек на общую сумму 405 руб. (3 пачки х 135 руб.) подлежит оприходованию.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
1. Дебет 94 Кредит 10 - 100 руб.
- отражено превышение стоимости недостающей бумаги над учетной стоимостью ее излишка.
2. Дебет 10 Кредит 91-1 - 405 руб.
- оприходованы окончательные излишки.
3. Дебет 73-2 Кредит 94 - 100 руб.
- недостача отнесена на виновное лицо.
4. Дебет 70 Кредит 73-2 - 100 руб.
- удержано из зарплаты в погашение недостачи.

И. ЧВЫКОВ,
АКДИ "Экономика и жизнь"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11

Перед сдачей годового отчета в образовательных учреждениях проводится инвентаризация, цель которой - обеспечение достоверности показателей бухгалтерского учета, сохранности финансовых и нефинансовых активов учреждения. В ходе ее проведения могут быть обнаружены расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. В данной статье рассмотрен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленного результата инвентаризации, а также его отражение в налоговом учете.

В процессе инвентаризации нефинансовых и финансовых активов составляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), в которой фиксируются установленные расхождения с данными бухгалтерского учета: недостачи или излишки по каждому объекту учета в количественном и суммовом выражении.

Согласно п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ <1> выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества оприходован по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли отнесены на расходы, а сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на уменьшение финансирования (фондов).

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налоговый учет Налог на прибыль

Стоимость выявленных излишков признается доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, являются внереализационными.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ учреждения могут включить в состав материальных расходов стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, которая определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ. Затраты, понесенные учреждением (оценка материальных запасов) и не связанные с производством и реализацией, единовременно включаются в состав внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) при условии, если они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, организация вправе уменьшить доход на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, - на сумму уплаченного налога (Письмо Минфина России от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687).

Следует уделить особое внимание правомерности включения во внереализационные доходы стоимости запасных частей или материалов, полученных в результате демонтажа объекта основных средств, используемого в бюджетной деятельности. Проблема квалификации такого дохода в бюджетном учете сопряжена с необходимостью определения кода вида деятельности в 18-м разряде счета бюджетного учета "1" или "2" при ликвидации бюджетного имущества. Отсутствие нормативного акта в бюджетном учете, который конкретизировал бы этот вопрос, вызывает проблемы и в налоговом учете. Так, многие бухгалтеры предпочитают ставить на учет указанные материалы с признаком "1", ошибочно предполагая, что это позволяет им не включать их стоимость в состав доходов в налоговом учете. Но какой бы признак ни использовался в бюджетном учете, в целях налогообложения со стоимости таких материалов должен исчисляться налог на прибыль.

Кроме того, Минфин в Письме от 15.06.2007 N 03-03-05/161 рассмотрел порядок начисления и уплаты налога на прибыль при выявлении излишков в ходе инвентаризации. Воспользуемся рекомендациями финансистов, согласно которым нужно начислить налог на прибыль и уплатить его за счет средств бюджета, сделав следующие проводки:

• начисление налога на прибыль:

Дебет счета 1 401 01 180 "Прочие доходы"

Кредит счета 1 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль";

• перечисление налога на прибыль:

Дебет счета 1 303 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит счета 1 304 05 290 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим расходам".

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных расходов. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Налог на добавленную стоимость

Учреждениям следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-07-15/120. В нем указано, что в соответствии с п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары одним лицом другому лицу является объектом обложения НДС. Поэтому, как считают финансисты, выбытие имущества в связи с хищением, если выявлены виновные лица, следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект обложения НДС.

Что касается выбытия имущества без установления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), то на основании вышеуказанных норм данные операции объектом обложения НДС не являются. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Следовательно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списано с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

Бухгалтерский учет результатов инвентаризации

Согласно п. п. 20 и 52 Инструкции N 25н <2> излишки материальных ценностей, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются по рыночной стоимости, под которой следует понимать сумму денежных средств, полученной в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

<2> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Где можно получить информацию о рыночных ценах? В законодательных актах по бюджетному учету такие источники не поименованы, а Налоговый кодекс направляет к официальным источникам информации. Так, в п. 11 ст. 40 НК РФ указано, что при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках. Однако не разъясняется, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах. Поэтому при постановке на учет выявленных излишков возникают проблемы с определением рыночной цены. Основываясь на арбитражной практике, для определения рыночной цены нужно использовать:

• данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от предприятий-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у Госкомстата;
• данные, опубликованные в официальных изданиях либо средствах массовой информации;
• специальные заключения экспертов.

Выявленные при инвентаризации излишки отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет счетов 101 00 000 "Основные средства", 102 00 000 "Нематериальные активы", 103 00 000 "Непроизведенные активы", 105 00 000 "Материальные запасы"

Кредит счета 401 01 180 "Прочие доходы".

Согласно п. 162 Инструкции N 25н учет расчетов по суммам выявленных в ходе инвентаризации недостач, хищений, потерь от порчи материальных ценностей ведется на счете 209 00 000 "Расчеты по недостачам".

При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Аналитический учет недостач ведется в Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

На сумму выявленных недостач, хищений и потерь делается проводка:

Дебет счета 209 00 000 "Расчеты по недостачам"

Кредит счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета", 201 04 510 "Поступления в кассу", 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов"

Списанные с баланса из-за неустановления виновных лиц или уточнения по решению суда суммы недостач отражаются следующим образом:

Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 209 00 000 "Расчеты по недостачам".

Списание материальных запасов в пределах норм естественной убыли отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет счета 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 105 00 000 "Материальные запасы".

Рассмотрим на примере отражение операций по выявленным в ходе инвентаризации суммам излишков и недостач.

Пример 1 . Техническим университетом после проведения инвентаризации были выявлены:

а) излишки:

• принтер. Его рыночная стоимость - 3000 руб. Услуги оценщика - 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.);

б) недостачи от предпринимательской деятельности, не подлежащей обложению НДС:

• горюче-смазочных материалов в пределах норм естественной убыли на сумму 100 руб.;
• запасных частей, балансовая стоимость которых составляет 1800 руб., а рыночная - 2832 руб. (в том числе НДС - 432 руб.). Услуги оценщика - 354 руб. (в том числе НДС - 54 руб.).

Выявленные недостачи погашает виновное лицо путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете организации указанные операции будут отражены следующим образом:

В примере отсутствуют проводки, отражающие восстановление НДС, ранее принятого к вычету, поскольку материальные ценности использовались для осуществления предпринимательской деятельности, не подлежащей обложению НДС.

А.Солнцева

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Инвентаризация – это проверка фактического наличия имущества предприятия. К имуществу предприятия, как правило, относятся: основные средства; нематериальные активы, прочие запасы, денежные средства, финансовые обязательства, отраженных в бухгалтерском учете некоммерческой организации (кредиторская задолженность, займы, кредиты банков, резервы); имущество, не принадлежащее некоммерческой организации, но числящееся в бухгалтерском учете (например, находящиеся на ответственном хранении одежда, обувь, продукты питания и т. д., предназначенные для раздачи малоимущим, арендованные основные средства).

Инвентаризация по охвату имущества делится на полную и частичную, а по основаниям проведения – на плановую и внеплановую (внезапную). В соответствии с Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности РФ плановая инвентаризация осуществляется по установленному графику (перед составлением годового отчета), а внеплановая (внезапная) – по мере необходимости (при смене материально ответственных лиц на день приемки-передачи дел, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, при реорганизации или ликвидации организации, в других случаях, предусмотренных законодательством РФ).

Инвентаризация перед составлением годовой отчетности проводится обычно в конце года (в октябре-ноябре) – с тем, чтобы к концу года ее можно было завершить и сделать по ее результатам все необходимые проводки.

Кроме того, руководитель организации может распорядиться о проведении дополнительной инвентаризации. В этом случае издается распоряжение или приказ о ее проведении с указанием даты, порядка проведения, перечня проверяемых имущества и обязательств.

Фактическое наличие имущества сверяется с данными бухгалтерского учета. Кроме того, контролируется сохранность имущества, выявляется имущество, потерявшее свое первоначальное качество, залежавшееся и ненужное организации. Проверяется также полнота отражения в учете обязательств.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Председателем комиссии является руководитель некоммерческой организации или его заместитель, в составе членов комиссии должен быть главный бухгалтер. В составе инвентаризационной комиссии должно быть не менее 3 человек. Верхнего количественного предела не существует, единственное условие, которое должно соблюдаться, – нечетное количество членов инвентаризационной комиссии.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Поэтому в случае невозможности участия хотя бы одного из заранее утвержденных членов комиссии следует произвести замену, оформив это приказом руководителя.

Персональный состав инвентаризационной комиссии утверждает руководитель организации приказом или распоряжением.

Порядок проведения инвентаризации

Основные этапы инвентаризации, документы, оформляемые в ходе инвентаризации, и функции бухгалтерии в процессе инвентаризации приведены ниже в таблице.

К документам, представляемым для оформления списания недостач имущества, должны быть приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо заключение внутренней или внешней экспертизы о причинах порчи ценностей.

В бухгалтерском учете некоммерческой организации по результатам инвентаризации могут быть оформлены следующие проводки:

1) на сумму стоимости основных средств, неотраженных в учете:

Дебет счета 01 «Основные средства»,

2) на сумму стоимости недостающих объектов основных средств:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кредит счета 01 «Основные средства»;

3) на сумму стоимости материалов, неотраженных в учете: Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 91-1 «Прочие доходы»;

4) на сумму стоимости недостающих материалов: Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кредит счета 10 «Материалы»;

5) на сумму излишка наличных денег в кассе: Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 91-1 «Прочие доходы»;

6) на сумму недостачи денежных средств в кассе:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кредит счета 50 «Касса».

Затем определяется, за счет каких источников списываются суммы, отнесенные на счет 94.

Суммы недостачи могут быть возмещены за счет виновных материально ответственных или должностных лиц некоммерческой организации.

Влияние результатов инвентаризации на имущественное положение и налоговые обязательства предприятия

При списании отсутствующего имущества и оприходовании ранее неучтенного имущества следует быть осторожным.

Если выявлен объект, по которому в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют данные, то организации нужно руководствоваться порядком приобретения права собственности на бесхозные вещи, предусмотренным в ст. 225, 226, 231 ГК РФ.

Статья 225 ГК РФ определяет, что бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен, либо вещь, от права собственности на которую собственник отказался.

Если это не исключается правилами ГК РФ о приобретении права собственности на вещи, от которых собственник отказался (ст. 226), о находке (ст. 227 и ст. 228), о безнадзорных животных (ст. 230 и ст. 231) и кладе (ст. 233), право собственности на бесхозяйные движимые вещи может быть приобретено в силу приобретательной давности.

Бесхозяйные недвижимые вещи принимаются на учет органом, осуществляющим государственную регистрацию права на недвижимое имущество, по заявлению органа местного самоуправления, на территории которого они находятся.

По истечении года со дня постановки бесхозяйной недвижимой вещи на учет орган, уполномоченный управлять муниципальным имуществом, может обратиться в суд с требованием о признании права муниципальной собственности на эту вещь.

Бесхозяйная недвижимая вещь, не признанная по решению суда поступившей в муниципальную собственность, может быть вновь принята во владение, пользование и распоряжение оставившим ее собственником либо приобретена в собственность в силу приобретательной давности.

Статьей 226 указывается, что движимые вещи, брошенные собственником или иным образом оставленные им с целью отказа от права собственности на них (брошенные вещи), могут быть обращены другими лицами в свою собственность в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи.

Лицо, в собственности, владении или пользовании которого находится земельный участок, водоем или иной объект, где находится брошенная вещь, стоимость которой явно ниже суммы, соответствующей пятикратному минимальному размеру оплаты труда, либо брошенные лом металлов, бракованная продукция, топляк от сплава, отвалы и сливы, образуемые при добыче полезных ископаемых, отходы производства и другие отходы, имеет право обратить эти вещи в свою собственность, приступив к их использованию или совершив иные действия, свидетельствующие об обращении вещи в собственность.

Другие брошенные вещи поступают в собственность лица, вступившего во владение ими, если по заявлению этого лица они признаны судом бесхозяйными.

Если в течение шести месяцев с момента заявления о задержании безнадзорных домашних животных их собственник не будет обнаружен или сам не заявит о своем праве на них, лицо, у которого животные находились на содержании и в пользовании, приобретает право собственности на них.

При отказе этого лица от приобретения в собственность содержавшихся у него животных они поступают в муниципальную собственность и используются в порядке, определяемом органом местного самоуправления.

В случае явки прежнего собственника животных после перехода их в собственность другого лица прежний собственник вправе при наличии обстоятельств, свидетельствующих о сохранении к нему привязанности со стороны этих животных или о жестоком либо ином ненадлежащем обращении с ними нового собственника, потребовать их возврата на условиях, определяемых по соглашению с новым собственником, а при недостижении соглашения – судом (ст. 231 ГК РФ). В то же время факт отсутствия какого-либо животного не ведет к утрате организацией права собственности на этот объект.

Если некоммерческая организация является плательщиком налога на имущество и по результатам инвентаризации выявлен излишек имущества, у нее может возникнуть дополнительный объект обложения этим налогом.

Несмотря на то, что результаты обязательной ежегодной инвентаризации отражаются в балансе на 1 января, налоговые органы считают, что базу для расчета налога на имущество необходимо увеличить с даты, когда указанное имущество должно было быть учтено в регистрах бухгалтерского учета и отражено в активе баланса. Если эта дата может быть установлена по данным первичных документов, то при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем отчетном периоде проводится перерасчет налоговых обязательств за время с момента совершения ошибки.

И только если конкретный период, в котором должно было быть оприходовано имущество, определить невозможно, обязательства по уплате налога возникают у организации в текущем отчетном периоде.

Стоимость основных средств и материалов, пришедших в негодность, не уменьшает налоговую базу по налогу на имущество до периода, в котором будет документально оформлено их списание. Это значит, что указание в описях на невозможность дальнейшего использования имущества по назначению не может служить основанием для исключения этого имущества из состава объекта налогообложения.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она закончена, а если инвента­ризация проводилась за год, то в годовом бухгалтерском отчете.

Отражение в учете излишков имущества, выявленных в про­цессе инвентаризации.

Выявленные излишки имущества нужно оприходовать по рыночной цене на дату проведения инвента­ризации.

Стоимость такого имущества увеличивает налогооблагаемые доходы организации. Поэтому с полученного внереализационно­го дохода надо заплатить налог на прибыль. (Внереализацион­ными доходами налогоплательщика в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются доходы в виде стоимости излишков товарно материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.)

Таким образом, излишки, выявленные при инвентаризации принимаются к учету по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей (01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса») и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», суб­счет 1 «Прочие доходы».

В конце года организация проводила ежегодную инвентаризацию, в результате которой были выявлены излишки материа­лов. Рыночная стоимость этих материалов равна

На основании решения инвентаризационной комиссии, отра­женного в протоколе по результатам инвентаризации, делают следующую проводку:

Дт 10 Кт 91-1 2000 руб. – оприходован излишек материалов, выявленный в результате инвентаризации.

Отражение в учете недостач, выявленных в процессе инвен­таризации.

Излишки на предприятии - довольно редкое явление, а вот с недостачами дело обстоит иначе.

Недостача представляет собой установленное при инвента­ризации, ревизии или проверке несоответствие по товарно-мате­риальным ценностям или денежным средствам данным бухгал­терского учета.

Данные расхождения могут возникать по следу­ющим причинам:

Естественным;

Из-за неточностей при приемке и отпуске товарно-мате­риальных ценностей;

Из-за арифметических ошибок, допущенных в учете;

Ввиду хищений;

Ввиду стихийных бедствий;

При смене материально ответственных лиц.

Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете опреде­лен п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н.

В соответствии с этими пунктами недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыс­кании убытков с них, то убытки от недостачи и его порчи списы­ваются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Решение о списании недостачи на финансовые результаты принимает руководитель организации.

Если в процессе заготовления, хранения и продажи матери­альных и иных ценностей будет выявлена недостача, то первона­чально она отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если в организации возникла недостача по причине стихийного бедствия (наводнения, урагана), то в этом случае недо­стача относится на счет 99 .«Прибыли и убытки» как убытки отчетного года.

В результате естественных физико-химических процессов (выветривания, усушки, распыления, крошения, вымораживания, утечки и т. д.) масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процес­се транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности или других свойств. Принято считать, что пе­речисленные процессы приводят к естественной убыли товаров.

Под нормами естественной убыли следует понимать пре­дельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов, которые возникают при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей, вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

К естественной убыли не следует относить технологичес­кие потери и потери от брака, при ремонте, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспор­тировке, вызванные нарушением требований стандартов, тех­нических и технологических условий, правил технической экс­плуатации, повреждением тары, несовершенством средств за щиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94, в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Представители налоговых органов придерживаются такой позиции, что суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению, если они ранее были предъявлены к вычету (на сновании п. 2 ст. 171 НК РФ). Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму недостачи материалов. Но только ели эта сумма соответствует нормам естественной убыли, утвержденным Правительством РФ.

Пример 2. Организация провела в ноябре инвентаризацию и выявила недостачу аммиачной селитры в размере 70 кг. Всего на складе, но учетным данным, должно находиться 1 000 кг этого вида ми­неральных удобрений по 85 руб. за кг (без учета НДС). Норма естественной убыли при хранении аммиачной селитры составляет 0,1% от ее массы, то есть недостача в пределах норм естественной убыли составит 1 кг (1 000 х 0,1%). Остальная недостача в 69 кг (70 - 1) является сверхнормативной.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать сле­дующие записи:

Принимая на работу физическое лицо, работодатель заклю­чает с ним трудовой договор, и отношения, которые возникают между работником и работодателем, регламентируются Трудо­вым кодексом (ТК) РФ.

Одна из сторон трудового договора обязана возместить другой стороне причиненный ущерб в порядке, определенном ТК РФ (ст. 232 ТК РФ) и иными федеральными законами. Материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действия или бездействия). Работник обязан возместить только прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение налично­го имущества работодателя или ухудшение состояния указанно­го имущества, а также необходимость для работодателя произве­сти затраты либо излишние выплаты на приобретение или вос­становление имущества.

Распоряжение руководителя о взыскании должно быть сде­лано не позднее одного месяца со дня окончательного установле­ния организацией размера причиненного ущерба.

Если месячный срок истек или работник не согласился доб­ровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, пре­вышает его средний месячный заработок, то организация должна обратиться в судебные органы.

За причиненный ущерб работник может нести материальную ответственность в размере, не превышающем его среднемесяч­ный заработок (ст. 241 ТК РФ). Этот вид материальной ответ­ственности (ограниченная материальная ответственность) применяется во всех случаях, если иное не предусмотрено ТК РФ или другими законами.

В результате неосторожных действий работника было испор­чено оборудование, остаточная стоимость которого составляет 3 400 руб.

Среднемесячный заработок работника - 3150 руб.

В этом случае организация может взыскать с работника только 3 150 руб.

Материальная ответственность в полном размере причи­ненного ущерба возлагается на работника в следующих случа­ях (ст. 243 ТК РФ):

Когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными за­конами на работника возложена материальная ответствен­ность в полном размере за ущерб, причиненный работодате­лю при исполнении работником трудовых обязанностей;

Недостачи ценностей, вверенных ему на основании спе­циального письменного договора или полученных им по разовому документу;

Умышленного причинения ущерба;

Причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркоти­ческого или токсического опьянения;

Причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

Причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим го­сударственным органом;

Разглашения сведений, составляющих охраняемую зако­ном тайну, в случаях, предусмотренных федеральными законами.

Введение коллективной материальной ответственности предусмотрено ст. 245 ТК РФ в тех случаях, когда работники выполняют совместно работы, связанные с хранением, обработкой, продажей, перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинения ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере.

При удержании из заработной платы работника сумм, причитающихся в возмещение материального ущерба, следует учитывать ограничения, налагаемые ТК РФ и другими федеральными ценами. Согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику.

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником, во всяком случае, должно быть сохранено 50% заработной платы.

Ограничения, установленные ст. 138 ТК РФ, не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоро­вью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%.

Размер удержаний из заработной платы и иных видов доходов работника исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов.

С точки зрения налоговых органов, когда имущество списы­вается в результате порчи или недостачи, НДС, уплаченный по­ставщикам и предъявленный к возмещению, должен быть восста­новлен и уплачен в бюджет. Причем если речь идет о материаль­но-производственных запасах, то в полной сумме, если речь идет об основном средстве - то в доле, приходящейся на остаточную стоимость основного средства.

В организации по результатам инвентаризации выявлена не­достача покупных материалов учетной стоимостью 14 700 руб.

По распоряжению руководителя организации рыночная сто­имость материалов взыскивается с материально ответственного лица, с которым заключён письменный договор о полной матери­альной ответственности.

Рыночная стоимость данных материалов - 19 500 руб. Сум­ма НДС по недостающим материалам в размере 2 646 руб. ранее принята к вычету.

В учете должны быть сделаны следующие проводки.